С 1 января 2001 года начинает действовать глава 21 “Налог на добавленную стоимость” Налогового кодекса. Применительно к комиссионной торговле, на первый взгляд, особых изменений по сравнению с Законом РФ “О налоге на добавленную стоимость” (далее — Закон) нет — уточнены лишь некоторые формулировки. Однако на самом деле изменения существеннее, чем может показаться — с 01.01.2001 г. станет невозможно применять порядок оформления счетов-фактур при комиссионной торговле, рекомендуемый налоговыми органами. Более того, этот порядок и сейчас противоречит Закону и части 1-й НК РФ.
Как известно, утверждённый Постановлением Правительства РФ № 914 от 29.07.1996 г. Порядок ведения журналов учёта счетов-фактур при расчётах по налогу на добавленную стоимость (далее — Порядок ведения журналов учёта счетов-фактур) точно не определяет, каким образом выписываются и учитываются счета-фактуры при продаже товаров через комиссионера. Налогоплательщикам приходится ориентироваться на разъяснения, содержащиеся в письмах налоговых органов и публикациях в печати. Разъяснения, в свою очередь, базируются на определённом понимании того, что является налогооблагаемым оборотом у комитента и комиссионера. Ведь в счетах-фактурах только отражаются налоговая база, сумма налога и прочие элементы налогообложения. А определяются эти элементы в соответствии с 1-й частью НК (с 01.01.1999г.), Законом, Инструкцией ГНС РФ № 39, а с 01.01.2001 г. — в соответствии с главой 21 НК.
Поэтому прежде чем рассмотреть, почему неприемлем рекомендуемый налоговыми органами порядок выставления и учёта счетов-фактур при комиссионной торговле, и каким образом следует это делать, необходимо уяснить, какие обороты облагаются НДС у комиссионера и комитента.
Закон сформулирован таким образом, что даёт повод по-разному понимать, что является оборотом, облагаемым НДС, у комиссионера. Сначала в абзаце 1 п. 3 ст. 4 Закона указывается, что при осуществлении посреднических услуг облагаемым оборотом является сумма дохода, полученная в виде надбавок, вознаграждений и сборов. А двумя абзацами ниже говорится, что у организаций, занимающихся продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии, облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них НДС*1*.
Согласно п. 2 ст. 7 Закона об НДС, сумма налога, подлежащая внесению в бюджет организациями, занимающимися закупкой и (или) продажей (перепродажей) товаров, в том числе по договорам комиссии, определяется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами НДС, фактически уплаченными поставщикам и (или) таможенным органам по поступившим (принятым к учету) товарам, предназначенным для продажи, и материальным ресурсам (выполненным работам, оказанным услугам), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
Не совсем ясно, кого имеет в виду Закон под организациями, занимающимися перепродажей товаров — комитентов или комиссионеров.
Инструкция № 39 вводит понятие “участие комиссионера в расчётах”. Согласно п. 19 Инструкции, при реализации товаров (работ, услуг) через посредников, по договорам комиссии, плательщиками НДС являются как комиссионеры, так и комитенты*2*. Облагаемым оборотом у комитента является стоимость товаров, передаваемых комиссионеру. У комиссионера, участвующего в расчётах, облагаемый оборот — это стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых покупателям исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость. При этом сумма налога, подлежащая взносу в бюджет комиссионером по этим оборотам, исчисляется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей товаров, и суммами налога, указанными комитентом при передаче этих товаров комиссионеру. У комиссионера, не участвующего в расчетах, облагаемым оборотом является сумма комиссионного вознаграждения.
Таким образом, организациями, которые согласно абзацу 3 п. 3 ст. 4 Закона об НДС занимаются продажей (перепродажей) товаров по договору комиссии, Инструкция № 39 считает как комитента, так и комиссионера, участвующего в расчётах. В зависимости от того, участвует или нет комиссионер в расчётах, его налогообложение существенно различается. Но что такое участие комиссионера в расчётах, Инструкция № 39 так и не объясняет. Следует отметить, что определения комиссионера, участвующего в расчётах, нет вообще ни в одном нормативном акте.
Не проясняют ситуацию и многочисленные письма (в основном ответы) МНС, Минфина, и их подразделений, а также статьи в печати. Во-первых, статус этих разъяснений недостаточно высок для того, чтобы безоглядно руководствоваться ими — письма не являются нормативными актами и поэтому не обязательны для исполнения. Кроме того, согласно ст. 111 Налогового кодекса РФ, выполнение письменных разъяснений компетентных органов может освобождать от налоговых штрафов (но не от взыскания пеней) только тех, кому эти письма адресованы. Во-2-х, компетентные органы, как это ни печально для налогоплательщика, до сих пор не выработали единой позиции по рассматриваемому вопросу. В письмах и публикациях можно встретить два различных толкования участия комиссионера в расчётах.
Согласно одной точке зрения, комиссионер, участвующий в расчётах — это посредник, которому предоставлено право самостоятельно варьировать уровень цены реализации товаров, переданных ему комитентом. Другая точка зрения — это комиссионер, через кассу (расчетный счет) которого проходят деньги от покупателей к комитенту
.
Возникает естественный вопрос: на чём основаны такие трактовки участия в расчётах. В письмах и публикациях мне не удалось найти вразумительного обоснования 1-й позиции. А приверженцы 2-й точки зрения обосновывают свою позицию следующим. В соответствии со статьёй 454 Гражданского кодекса РФ покупатель обязан принять товар и уплатить за него определённую денежную сумму (цену). Формирование цены по договору купли-продажи связано с определением условий договора, но не с его исполнением.
Для целей налогообложения существенным является именно исполнение договора купли-продажи (передача товара и его оплата). Исполнение денежного обязательства осуществляется посредством расчётов, наличных и безналичных. Расчёты предполагают, что плательщик (покупатель по договору купли-продажи) поручает перевести деньги на счёт продавца или указанного им лица (получателя) либо внести деньги в кассу. Таким образом, понятие “комиссионер с участием в расчётах” определяется в зависимости от зачисления сумм, полученных от покупателей, на счета (в кассу) комиссионера или от их зачисления на счета третьих лиц, и не зависит от того, кто (комитент или комиссионер) формируют цену реализуемого товара.
Теперь рассмотрим, как налоговые и финансовые органы предлагают выписывать счета-фактуры.
Согласно Порядку ведения журналов учёта счетов-фактур, счет-фактура составляется поставщиком на имя покупателя по мере отгрузки товаров или получения аванса. Один экземпляр передаётся покупателю, регистрируется у него в книге покупок и служит основанием для зачёта НДС. Другой остается у поставщика и отражается у него в книге продаж для начисления налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг).
Когда речь идет об обычной купле-продаже, в которой участвуют только продавец и покупатель, всё понятно. Дело осложняется, если в цепочку продавец-покупатель вклинивается посредник — комиссионер. Порядок не разъясняет, как должны выписываться в этом случае счета-фактуры. Налоговые и финансовые органы предлагают следующие варианты.
а) При участии комиссионера в расчётах:
1. Комитент при передаче товаров комиссионеру в общеустановленном порядке составляет счета-фактуры с указанием цены, по которой товары принимаются на забалансовый учёт комиссионера. Комиссионер хранит полученные от комитента счета-фактуры, но не регистрирует их в журнале учёта получаемых счетов-фактур. При продаже товара комиссионер составляет счёт-фактуру от своего имени с указанием полной цены продажи товара, включая комиссионное вознаграждение. Этот счёт-фактура регистрируется у него в книге продаж с указанием всей цены продажи в зависимости от принятой учётной политики. После перечисления денег комитенту комиссионер делает соответствующую запись в книге покупок на основании счёта-фактуры, ранее полученного от комитента
2. В отличие от предыдущего варианта рекомендуется комиссионеру, участвующему в расчётах, при получении от комитента счета-фактуры регистрировать его в журнале учета получаемых счетов-фактур, а также в книге покупок для зачета и возмещения входного НДС*6*.
б) При неучастии комиссионера в расчётах:
1. Счета-фактуры, полученные комиссионером от комитента по товарам, оприходованным в учете комиссионера, хранятся у него в журнале учета получаемых счетов-фактур, но в книге покупок не регистрируются. Счета-фактуры покупателям товаров составляются комиссионером на полную сумму отгружаемого в их адрес товара и сумму дохода, получаемого в виде вознаграждения за оказание посреднических услуг. При этом счета-фактуры, составленные комиссионером, регистрируются у комиссионера в книге продаж только в части полученного дохода (вознаграждения), являющегося оборотом, облагаемым налогом на добавленную стоимость у этих организаций
2. Другой вариант: комитенту предлагается счёт-фактуру выписывать на имя реального покупателя (нового собственника товара), минуя комиссионера, с отражением в книгах продаж и покупок, соответственно, комитента и покупателя.
Однако положения Инструкции № 39, согласно которым облагаемым оборотом у комиссионера может являться стоимость реализуемых им товаров, противоречат Закону и Налоговому кодексу (как 1-й части, так и главе 21).
Облагаемым оборотом у комиссионера, неважно — участвует он в расчётах или нет, является только комиссионное вознаграждение. Стоимость товаров у него не может облагаться НДС. Продаваемые им товары облагаются НДС лишь у комитента, причём по той цене, по которой комиссионер продал эти товары, а не по цене, указанной комитентом при передаче товаров комиссионеру. Абзац 3 п. 3 ст. 4 Закона касается комитента, но не комиссионера. Поэтому участие комиссионера в расчётах, в чём бы оно не выражалось, никак не должно влиять на его налогооблагаемую базу. В этой связи само понятие “участие комиссионера в расчетах” для целей НДС теряет смысл.
Соответственно, представляется неправильным изложенный выше порядок выставления и учёта счетов-фактур при комиссионной торговле.
О том, что у комиссионера облагаемым оборотом является только комиссионное вознаграждение, писали и раньше*9*. 1-я часть Налогового кодекса прибавила аргументов в поддержку этой позиции. Глава 21 Налогового кодекса окончательно ставит крест на возможности обложения НДС у комиссионера стоимости продаваемых им товаров.
Вот некоторые доводы, подтверждающие правоту таких утверждений.
1. Мнение, что у комиссионера с участием в расчётах облагается НДС стоимость реализуемых им товаров, основано на не совсем ясной формулировке 3-го абзаца п. 3 ст. 4 Закона: у организаций, занимающихся продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен. Сыграло свою роль и соседство в одном пункте указанного положения закона с нормой, определяющей оборот посреднических услуг как комиссионное вознаграждение (абзац 1 п. 3 ст. 4 Закона). Всё это давало повод толковать закон таким образом, что абзац 1 п. 3 ст. 4 — это общая норма, а в абзаце 3 того же пункта изложена специальная норма, которая регулирует обложение особого вида посреднических услуг — продажу посредником товаров. Именно так истолкован Закон в Инструкции № 39. Причём такое понимание закона нельзя назвать выгодным для комиссионера.
Между тем, все противоречия и неясности актов законодательства о налогах (для НДС это — федеральные законы) должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 Налогового кодекса). Поэтому неясность п. 3 ст. 4 Закона следует толковать так, что облагаемым оборотом у комиссионера является только комиссионное вознаграждение.
2. Согласно абзацу 2 п. 1 ст. 4 Закона, в облагаемый оборот включаются любые получаемые предприятием денежные средства, если их получение связано с расчётами по оплате товаров (работ, услуг). Налоговые органы трактуют это таким образом, что деньги, получаемые комиссионером от продажи товаров, должны облагаться у него НДС. В главе 21 Налогового кодекса прямо указано — для того, чтобы включаться в налогооблагаемую базу, денежные средства, в том числе авансы, должны являться для их получателя доходом (ст. ст. 156 и 162). Деньги, получаемые комиссионером от продажи товаров комитента, не являются доходом*10* комиссионера, поэтому не могут включаться в его налогооблагаемую базу.
Кроме того, в главе 21 Налогового кодекса отсутствуют положения, подобные абзацу 3 п. 3 ст. 4 Закона. Для комиссионера налоговая база чётко определена как сумма доходов, полученная в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении договора комиссии (ст. 156).
.jpg)
Таким образом, глава 21 Налогового кодекса не допускает обложения у комиссионера стоимости реализуемых им товаров.
3. Согласно подпункту “а” п. 1 ст. 3 Закона, объектом обложения НДС являются обороты по реализации товаров (работ, услуг). Аналогично объект обложения НДС определён в главе 21 Налогового кодекса (ст. 146). Т. е. то, что не является реализацией, не должно облагаться НДС. Реализация товаров, согласно ст. 39 Налогового кодекса, это передача на возмездной основе права собственности на товары*11*. Если нет перехода права собственности, нет и реализации в целях обложения НДС. При продаже товаров через комиссионера право собственности передаётся только один раз — комитент теряет это право, а приобретает его покупатель, которому комиссионер продал товар. Комиссионер не приобретает права собственности на товары, переданные ему комитентом (п. 1 ст. 996 Гражданского кодекса РФ).
Согласно же п. 19 Инструкции № 39, реализация товаров, т. е. передача права собственности, происходит дважды — один раз у комитента, другой раз у комиссионера. Если согласиться с Инструкцией № 39 в том, что у комиссионера происходит реализация товаров, то, основываясь на приведённых определениях объекта НДС и реализации, неизбежно придётся признать: или реализацией для комитента будет передача товаров комиссионеру, или одна реализация (говоря иначе, один объект НДС) облагается налогом дважды у разных налогоплательщиков — один раз у комитента, второй — у комиссионера. Однако, при передаче товаров от комитента комиссионеру реализации (перехода права собственности) не происходит. Двойное налогообложение противоречит принципу равенства налогообложения (ст. 3 Налогового кодекса), а также легальному определению НДС (ст. 1 Закона) и объекта обложения НДС.
Итак, у комиссионера НДС облагается только комиссионное вознаграждение. Поэтому счета-фактуры следует оформлять следующим образом, независимо от участия или неучастия комиссионера в расчётах.
1. Передачу товаров комиссионеру не рекомендуем оформлять накладной. Для товарной накладной (унифицированная форма ТОРГ-12) предусмотрены такие реквизиты, как цена продажи и НДС. Однако цена, по которой комитент передаёт товары комиссионеру, служит только для учёта товаров у комиссионера и может не совпадать с ценой продажи. Комитент вообще вправе не указывать комиссионеру цену продажи, и комиссионер в таком случае обязан продать товар по максимальной цене (ст. 992 Гражданского кодекса РФ). Поэтому при заполнении формы ТОРГ-12 могут возникнуть затруднения, а неполное заполнение унифицированной формы является нарушением бухгалтерского учёта.
Для передачи товаров комитентом-предпринимателем комиссионеру нет утверждённых унифицированных форм первичных учётных документов. За основу можно взять, немного изменив её, унифицированную форму КОМИС-1 — она используется в комиссионной торговле, где комитентом выступают физические лица, не являющиеся предпринимателями. В этом случае отпадает проблема с указанием НДС и цены продажи в товарной накладной. Можно взять за образец и накладную, но менять придется гораздо больше.
_новый размер.jpg)
2. При передаче товаров комиссионеру комитент не выписывает счёт-фактуру — ведь товар остаётся в собственности комитента, и продаст ли комиссионер этот товар, ещё не известно. Опять же отпадают проблемы с отражением в счёте-фактуре НДС и цены продажи.
3. Комиссионер при продаже товаров покупателям составляет счёт-фактуру от своего имени на полную продажную стоимость товара. Для комиссионера указанные в счёте-фактуре цена товаров и НДС не имеют никакого значения для налогообложения, поскольку оборотом у него является только комиссионное вознаграждение. Продажа товаров комиссионером является реализацией только для комитента. По этой причине комиссионер не отражает в книге продаж реализацию товаров, а лишь учитывает счёт-фактуру в журнале учёта счетов-фактур.
4. Комиссионер составляет отчёт о продаже и передаёт его комитенту. Из отчета комитент узнаёт, когда, какие, а в случае, если комитент не указал комиссионеру цену продажи, то и за сколько, продал товары комиссионер. Именно из отчёта комитент узнаёт, что у него произошла реализация товаров, в т.ч. для целей налогообложения, и отражает эту реализацию у себя в учёте. После этого комитент выписывает комиссионеру счёт-фактуру, где указывает цену реализации (т.е. цену продажи товаров комиссионером) и НДС с этой цены. Данный счёт-фактура учитывается в журнале учёта счетов-фактур комиссионера, но не регистрируется в книге покупок, потому что НДС, указанный в этом счёте-фактуре, не влияет на налогообложение комиссионера. У комитента счёт-фактура регистрируется и отражается в книге продаж в обычном порядке. Цены и НДС в счетах-фактурах, выставленных комиссионером покупателям и комитентом комиссионеру, полностью совпадают.
.jpg)
5. Комиссионер отражает у себя реализацию услуг, оказанных комитенту, и выписывает счёт-фактуру на комиссионное вознаграждение в общеустановленном порядке.
Данный порядок, как, впрочем, и рекомендуемый налоговыми органами, не вполне вписывается в обычную схему оформления счетов-фактур, изложенную в Порядке ведения журналов учёта счетов-фактур. В этой связи ещё раз отметим, что, во-1-х, Порядком ведения журналов учёта счетов-фактур не урегулировано оформление счетов-фактур при комиссионной торговле, во-2-х, счета-фактуры только отражают НДС, а не определяют его. Поэтому целесообразнее изменить порядок оформления счетов-фактур, а не пытаться подогнать под него объект НДС и прочие элементы налогообложения.
Туганов Денис,
юрисконсульт, аудиторская фирма “ЮТА-Консалтинг”
лицензия Минфина РФ № 016048 (общий аудит)
Сдать на комиссию б/у товар в Компьютерный комиссионный магазин “PC-1”
До 06.02.2000 г. (до 01.04.2000 г. — для организаций, у которых налоговым периодом по НДС является квартал) облагаемым оборотом была разница между ценами реализации и приобретения.
Кстати, Закон в данном случае говорит только о продаже (перепродаже) товаров. Инст-рукция № 39 добавляет к этому реализацию через посредника работ (услуг). Остаётся за-гадкой, каким образом при реализации работ (услуг) комиссионер, участвующий в расчё-тах, сможет исчислить сумму НДС, подлежащую внесению в бюджет, если согласно п. 19 «б» Инструкции № 39, эта сумма определяется у него в виде разницы между суммами НДС, полученными от покупателей товаров, и суммами НДС, указанными комитентом при пе-редаче этих товаров комиссионеру.
См., например, Российский налоговый курьер», № 10' 2000 г., с. 4, «Финансовая газета Экспо», № 1' 2000 г., с. 7-9
См., например, Письмо УМНС по г. Москве от 28.06.2000 г. № 02-11/29000
Письмо ГНС от 23.05.97 № ПВ-6-03/393 «О счетах-фактурах»
Письмо ГНИ по г. Москве от 24 ноября 1997 г. N 11-13/30414 «О налоге на добавленную стоимость»
Письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 30 декабря 1997 г. N 04-03-11
Письмо ГНИ по г. Москве от 24 ноября 1997 г. N 11-13/30414 «О налоге на добавленную стоимость»
«Хозяйство и право», № 4' 1998 г., с. 66-71.
Деньги, полученные от покупателей, комиссионер обязан перечислить комитенту. Обя-зательство уплатить, согласно правилам бухучёта — это расход.